Какими показателями оценивается эффективность внутреннего контроля предприятия. Как оценивать эффективность системы внутреннего контроля. Корпоративные ценности организации являются его высшими ценностями, которые отражают миссию и видение предприятия и у

Р.А. НЕУСТРОЕВ, И.О. ФЕДОРОВА, С.В. ВАСИЛЬЕВА

ФОРМИРОВАНИЕ И ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Ключевые слова: эффективность, анализ, аудит, контроль.

Рассмотрены проблемы формирования и оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля, отличия проверки внутреннего контролера и внутреннего аудитора.

R.A. NEUSTROEV, I.O. FEDOROVA, S.V. VASILEVA FORMATION AND ESTIMATION EFFICIENCY PRODUCTIVITY SYSTEM OF DIFFERENCES CONTROL

Key words: productivity, analysis, audit, control.

Problems of formation and estimation efficiency productivity system of differences control testing differences control and differences audit formation of mortgage model in Russia of the state funds.

В соответствии с бюджетной реформой предполагается предоставление большей самостоятельности участникам бюджетного процесса. Однако такой подход требует совершенствования системы внутреннего контроля.

Основной задачей внутреннего контроля является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем более развита, структурирована система контроля, тем выше результат ее действия.

К предпосылкам формирования системы внутреннего контроля в государственном секторе можно отнести: усиление конкуренции, установление требования к повышению эффективности системы управления, наличие потребности в объективной и достоверной информации для принятия решений, грамотного менеджмента, обеспечение связи внутреннего и внешнего контроля.

В соответствии с ст. 158 и 269 Бюджетного кодекса РФ на главных распорядителей возложен контроль за использованием бюджетных и внебюджетных средств, их целевым использованием, а также за деятельностью организаций, результатом которой выступают конкретные бюджетные услуги. Соответственно в рамках внутреннего контроля должна оцениваться степень выполнения показателей бюджетных услуг государственными учреждениями и организациями, установленных им главными распорядителями на основе программноцелевого метода планирования, с целью повышения их ответственности за достижение конечного результата с наименьшими затратами бюджетных средств и наилучшим качеством, т.е. повышения эффективности и результативности деятельности учреждений и организаций.

Таким образом, концепция системы внутреннего контроля должна базироваться на показателях соотношения затрат и качества, формирующих конечный результат и определяющих степень достижения поставленной цели. Это означает, что внутренний контроль должен обеспечить выявление и мобилизацию имеющихся у организаций финансовых, материальных и трудовых резервов; повышение эффективности и качества их использования, укрепление финансовой дисциплины, включая вопросы ценообразования, а также способствовать оперативному реагированию и принятию управленческих решений для своевременного достижения конечных целей организации.

В качестве направлений деятельности системы внутреннего контроля бюджетной организации можно рассматривать:

Выполнение показателей бюджетных услуг и критериев их качества;

Наличие жалоб на качество и своевременность оказания бюджетных услуг;

Использование бюджетных средств по целевому назначению;

Обоснованность расчетов сметных назначений;

Исполнение смет доходов и расходов и соблюдение лимитов бюджетных обязательств;

Организация размещения заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Эффективность распоряжения бюджетными и внебюджетными средствами и имуществом;

Обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера, соблюдение общестроительных нормативов при проведении строительных работ.

Задачами внутреннего контроля с точки зрения оценки эффективности могут быть:

Проведение проверок и информирование руководства об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;

Предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей и результативности основных процессов;

Эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;

Проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;

Оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;

Создание системы внутреннего контроля предусматривает наличие соответствующей информации для контроля, комплекса контрольных приемов и процедур, выработки определенной методики проведения контроля.

Внутренний контроль должен быть организован по циклам деятельности организации (от закупок до реализации бюджетных услуг, в том числе инвестиции) и стадиям управления (планирование, организация, учет и анализ, проверка корректирующих действий).

Алгоритм формирования системы внутреннего контроля с учетом задач по обеспечению эффективности деятельности государственных учреждений и организаций может быть таким:

1. Определение и описание основных бизнес-процессов.

2. Утверждение схем основных бизнес-процессов.

3. Определение и оценка рисков по каждому бизнес-процессу.

4. Определение и оценка действующих процедур контроля по соответствующим бизнес-процессам.

5. Разработка перечня возможных контрольных процедур для минимизации существующих рисков.

6. Оценка эффективности «новой» системы внутреннего контроля и процедур.

7. Выбор наиболее эффективных и востребованных процедур контроля и внедрение их в практику системы внутреннего контроля.

Элементы системы внутреннего контроля: контрольная среда, оценка рисков, информация и сети, мониторинг, существующие контрольные процедуры отражены в табл. 1.

Реализация предложенного алгоритма может проходить следующим образом:

На первом этапе бизнес-процесс описывается как он есть, затем определяется, каким образом контроль может быть применен к этим процессам, разрабатываются политика и процедуры с целью минимизации рисков в рамках процесса. Итогом этапа может быть документ с описанием специальной процедуры.

На втором этапе проводятся анализ основных рисков, присущих данному процессу (стандартные риски), и разработка контрольных мероприятий по минимизации этих рисков.

На третьем этапе необходимо определить цель новой процедуры (как должно быть). Новая процедура должна быть протестирована. По результатам теста должно быть принято решение об эффективности процедуры. Процедура вводится приказом. Организуется обучение пользованию процедурой.

Таблица 1

Элементы структуры системы внутреннего контроля

Элемент Описание Ключевые вопросы

Контрольная среда общая оценка организации, ее политика и процедуры честность, компетентность, независимое руководство, философия руководства, организационная структура, назначение ответственности, кадровая политика

Оценка риска идентификация руководством рисков риски, обусловленные изменениями

Информация и сети методы, используемые для классификации и отражения операций и сообщения ролей и обязанностей запись, обработка, обобщение и представление операций, условий и событий. Сообщение ролей и обязанностей

Мониторинг процедуры, необходимые для оценки качества применения системы внутреннего контроля на постоянной основе внутренний аудит. Проверки и прочие процедуры, включая оценку удовлетворенности покупателей

Существующие контрольные процедуры политика и процедуры, установленные для гарантии того, что цели руководства достигнуты своевременное представление отчетов, обработка информации, физические средства контроля, распределение обязанностей

Рассмотрим пример деятельности службы внутреннего контроля по направлению - размещение государственного (муниципального заказа), где последнее является одной из функций и сфер оценки службы внутреннего контроля.

Формирование государственного заказа - деятельность заказчика по планированию, размещению и контролю за исполнением государственного контракта на поставку товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. бизнес-процесс, описывающий функцию заказчика при закупке товаров, работ, услуг. С управленческой точки зрения он включает планирование процесса размещения государственного заказа, проведение процедур, связанных с размещением государственного заказа, анализом и контролем за выполнением условий государственного контракта, принятием корректирующих действий по устранению возникших несоответствий и нарушений как в ходе размещения заказа, так и при его исполнении. К основным рискам, с которыми сталкиваются государственные заказчики при размещении государственного заказа, можно отнести риски: закупки товаров, работ и услуг у недобросовестного поставщика; реализация коррупционнного мотива; закупки товаров, работ и услуг по завышенной цене, недостаточность источников финансирования заказа; предоставление аванса без обеспечения исполнения контракта и др. К факторам указанных рисков можно отнести: низкую квалифика-

цию специалистов в сфере размещения государственного заказа, низкую общую и финансовую дисциплину государственных заказчиков. При составлении регламента деятельности службы внутреннего контроля данные риски должны быть учтены, а элементы системы контроля должны быть построены таким образом, чтобы обеспечить максимальное их выявление и предупреждение. В качестве средств контроля могут быть применены: план закупок товаров, работ и услуг, утвержденный заказчиком, составленный с учетом смет и заявок подразделений; график закупки товаров, работ и услуг по периодам и формам закупок, утвержденный заказчиком; санкционирование закупки товаров, работ, услуг, произведенное руководителем - представителем заказчика, разработанные методические указания по определению начальной цены контракта, применению неценовых критериев оценки заявок и др.

Средства контроля могут подразделяться на обеспечивающие:

а) выполнение процедур размещения заказа с разрешения государственного заказчика: закрепление в уставе (положении) организации функций, прав и обязанностей руководителя по размещению госзаказа; закрепление прав и обязанностей уполномоченного органа при его создании, регламент работы комиссий, функций, прав членов комиссий, создаваемых при размещении заказа, утверждение их заказчиком и др.;

б) правильность проведения процедур размещения государственного заказа: критерии закупки товаров, работ, услуг до 100 тыс. руб.; утверждение перечня лиц, имеющих право осуществлять закупки стоимостью до 100 тыс. руб.; порядок формирования начальной (максимальной) цены контракта (цены лота); наличие сертификатов и удостоверений у членов комиссии в сфере повышения квалификации в области размещения государственного заказа и др.

Деятельность службы внутреннего контроля должна проводиться на системной основе, т.е. регламентироваться планами, графиками внутренних проверок, целями и задачами, наличием критериев выбора объектов проверки, методики, форм отчетности.

Последствиями недостаточного использования средств внутреннего контроля являются: отсутствие надлежащего управленческого контроля и низкая культура контроля, недостаточно эффективное выявление и оценка риска, неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства, неэффективный аудит или мониторинг устранения недостатков.

Для определения эффективности созданной системы внутреннего контроля может быть проведен ее внутренний аудит, который следует рассматривать как независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработке рекомендаций.

Создание службы внутреннего аудита с экономической точки зрения целесообразно на уровне главного распорядителя, когда организация имеет сложную структуру, множество подотчетных подразделений (лиц), реализует совместные программы (заказы).

Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором отражены в табл. 2.

Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором

Субъекты и характер контроля осуществляется работниками отдела внутреннего аудита проводится специалистами функциональных подразделений

Цели и задачи контроль качества работы подразделений предприятия, оценка системы бухучета и внутреннего контроля, выработка обоснованных рекомендаций и консультационные услуги на экономическом субъекте осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов ресурсов

Правовой статус руководствуется уставом организации, положением о службе внутреннего аудита, является независимым подразделением и подчиняется непосредственно руководителю, предоставляя им отчетность руководствуется положением о соответствующем подразделении и должностными обязанностями, подчиняется руководителю или его заместителю

Ограничения в деятельности работа осуществляется по плану и документируется. Дают рекомендации, но не участвуют в их выполнении. Возможен аудиторский риск невыявления ошибок и искажений принимаются управленческие решения на основании указаний и распоряжений руководства, создается, если экономические выгоды выше затрат. Вероятность неэффективности среды контроля

Уровень значимости рассматри- ваемых вопросов принимаемые решения по результатам проверок касаются в целом деятельности хозяйствующего субъекта или наиболее важных вопросов. Подтверждают эффективность и достоверность системы внутреннего контроля. принимаемые решения касаются тех или иных видов или направлений деятельности отдельных подразделений и их работников

Место в управлении орган контроля за соблюдением установленного порядка ведения операций и процедур, а также надежностью функционирования системы внутреннего контроля, является способом контроля за эффективностью деятельности звеньев организации самостоятельная система контроля, входящая в состав управления организацией и контролирующая с помощью совокупности специальных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы организации

Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления взаимодействует вертикально с руководством организации, внешними аудиторами, по горизонтали -с работниками подразделений организации обеспечивает взаимодействие между сотрудниками организации путем оправданного разделения ответственности и полномочий в целях достижения поставленных задач

Технология осуществления контрольных действий использует стандарты, специальные процедуры и методы аудиторского контроля - предварительное планирование, оценку рисков, разработку плана и программы аудита, методы проведения аудита, оценку и документальное оформление результатов аудита использует процедуры и методы административного, бухгалтерского и экономического контроля

Отличительный признак Внутренний аудит Внутренний контроль

Оценка и документальное оформление результатов составление рабочих документов аудитора, актов, документальных записок, подведение итогов, формулирование выводов и внесение рекомендаций оперативное вмешательство и корректировка совершаемых хозяйственных операций, составление справок к служебных записок

Оценка эффективности позволяет рассматривать качественную и количественную определенность отдельных элементов системы внутреннего контроля, устанавливать их различия. Мерой количественной оценки результата действенности системы внутреннего контроля может служить показатель среднего математического ожидаемого значения события или результата. Такие оценки обычно базируются на экспертных заключениях и имеют субъективный характер. В этом случае аудитор должен проверить:

Что разработанные процедуры внутреннего контроля эффективно обнаруживают и предотвращают злоупотребления;

Правильность выполнения контрольных процедур в течение периода, в том числе полная проверка всех бизнес-процессов, проверка наиболее рискованных областей деятельности и того, что все рискованные области покрыты контрольными процедурами, проверка выполнения контрольных процедур (убедиться, что существующие контрольные процедуры покрывают риски в пределах установленного уровня).

НЕУСТРОЕВ РОМАН АЛЕКСАНДРОВИЧ родился в 1979 г. Окончил Московский нефтехимический институт. Соискатель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 4 научных работ.

ФЕДОРОВА ИРИНА ОЛЕГОВНА родилась в 1988 г. Финансовый менеджер. Автор 3 научных работ.

ВАСИЛЬЕВА СВЕТЛАНА ВАЛЕРЬЯНОВНА родилась в 1968 г. Окончила Московский университет потребительской кооперации, Президентскую программу подготовки управленческих кадров при ЧГУ. Директор оОо «Газтехсервис-Плюс» Группы компаний «Термотехника», старший преподаватель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 6 научных работ.

оценки эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица в литературе используются разнообразные методики. В табл. 2.8 дается обзор предлагаемых в литературе методик. В основном все они сводятся к разработке тестов средств внутреннего контроля, которые позволяют оценить структуру СВК, состав ее элементов и их возможности обнаруживать, исправлять и предотвращать существенные искажения; а также усиливать работоспособность элементов СВК в течение рассматриваемого периода.

Таблица 2.8

Обзор предлагаемых в специальной литературе методик оценки СВК

	Название	Суть методики
Специалисты фирмы «Горис- лавцев и К»	Тесты «да - нет»	Формируется список вопросов, позволяющий проверить наличие функциональных элементов СВК. В случае наличия соответствующего элемента в организации ставится ответ «да», в случае отсутствия - «нет». Оценка СВК рассчитывается исходя из доли положительных ответов в общем количестве вопросов
Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов,	Тесты с характеристиками элементов СВК	В тесте для каждого вопроса определяется три ответа исходя из степени эффективности элемента СВК: ответ, характеризующий эффективность элемента как низкую, ответ для

	Название	Суть методики
		средней эффективности элемента и ответ, свидетельствующий о высокой эффективности компонента. Для оценки общего уровня эффективности СВК рассчитывается средняя взвешенная между количеством ответов и их степенью эффективности
	Тесты с балльновесовой оценкой	Оценке эффективности каждого элемента СВК присваивается соответствующий балл: 3 - высокий уровень эффективности, 2 - средний, 1 - низкий. Общая эффективность определяется как частное от деления количества баллов, полученных по результатам оценки, на максимально возможное количество баллов
Л. Г. Макарова, М. А. Штефан, А. К. Ковина	Многокритериальный прием с использованием метода анализа иерархий	Основой данной методики является представление задачи оценки эффективности СВК в виде дерева или сети из соответствующих групп и элементов СВК и последующее их попарное сравнение с вычислением локальных и глобальных приоритетов

Одной из самых распространенных является методика оценки СВК, предложенная специалистами Санкт-Петербургской фирмы «Горислав- цев и К», которую отличает простота в практическом применении, наличие не только качественных, но и количественных оценок эффективности СВК. В основу данной методики ложится тест, на вопросы которого предусмотрено три варианта ответов: «да» - характеризует эффективность элемента СВК на высоком уровне; «нет» - говорит о низкой эффективности элемента СВК; «не характерно» - свидетельствует о незначительной роли элемента / его ненадобности в деятельности организации. При ответе на вопрос правильный вариант ответа предлагается отражать знаком «+».

Структура теста оценки СВК по методике Санкт-Петербургской фирмы «Гориславцев и К» отражена в табл. 2.9.

Для определения значения эффективности СВК используется процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов. Если данное отношение составляет 40-60%, эффективность СВК определяют, как правило, как среднюю; при отношении менее 40% - уровень СВК квалифицируется как низкий; при отношении более 60% - как высокий.

Тест оценки СВК (вариант 1, «Гориславцев и К»)

Подсистемы и элементы СВК
			Не характерно
1. Контрольная среда
1.1.1. Разработана и утверждена стратегия развития организации
1.2. Организационная структура объекта
1.2.1. Разработана и утверждена схема организационной структуры экономического субъекта по отделам с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей) и г.д.

• 1. Первичная оценка СВК, где предлагается проанализировать организационную структуру, разделение обязанностей, полномочий и ответственности, кадровую политику, мероприятия, проводимые службой внутреннего контроля, отдельные средства СВК, направленные на обеспечение условий сохранности имущества, учетных регистров, документов.
• 2. Подтверждение оценки СВК - производится только в том случае, если на первом этапе уровень эффективности СВК оценен не ниже, чем средний. При подтверждении оценке подлежат такие существенные элементы СВК, как учетная система, договорные обязательства, средства контроля в системе компьютерной обработки данных.

Иной тест оценки эффективности СВК предложен в учебном пособии Ю. А. Данилевского, С. М. Шапигузова, Н. А. Ремизова и Е. В. Старовойтовой «Аудит». В тесте отражаются нс только перечни частей и элементов СВК, но и фиксируются значения элементов, а также характеристики их эффективности (табл. 2.10).

Для оценки уровня эффективности СВК в рамках рассматриваемой методики следует рассчитать средневзвешенную между полученными ответами, принимая значение высокого уровня эффективности СВК равным 0,61, низкого - 0,39, среднего - 0,5. Сумма произведений указанных уровней эффективности СВК на количество элементов, оцененных соответствующим критерием, делится на общее количество элементов СВК (вопросов в тесте).

В качестве альтернативного варианта рассмотренной выше методики в специальной литературе предлагается принимать значение высокого уровня эффективности СВК за 3 балла, среднего уровня - за 2 балла, низкому уровню эффективности СВК рекомендуется присваивать 1 балл

(табл. 2.11). Итоговая эффективность СВК в данном случае рассчитывается как частное от деления количества баллов, полученных аудируемым лицом, на общее максимальное возможное количество баллов.

Таблица 2.10

Тест оценки СВК (вариант 2, Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов и Е. В. Старовойтова)

Подсистемы и элементы СВК	Степень эффективности элементов СВК			Комментарий
1.1. Стиль и основные принципы управления
1. Степень разработанности и соответствия макроэкономической ситуации стратегии развития организации
1.2. Организационная структура управления
1. Соответствие организационной структуры размеру и характеру деятельности клиента

Таблица 2.11

Тест оценки СВК (вариант 3)

Л. Г. Макарова, М. А. Штефан и А. К. Ковина в самоучителе по аудиту предлагают при оценке СВК использовать многокритериальный метод анализа иерархий (МАИ), который в специальной литературе называется также методом попарных сравнений. МАИ позволяет участвовать в выборе решений одновременно нескольким участникам и сформировать количественные параметры, характеризующие качество СВК с учетом ириоритетов ее элементов. Использование названного приема связано с декомпозицией проблемы, сравнительными суждениями и синтезом приоритетов, его результаты позволяют выбрать наилучшую альтернативу при организации СВК, совершенствовании ее подсистем и элементов.

Как уже отмечалось выше, результаты оценки СВК, формирование мнения аудитора об ее эффективности используются при планировании и осуществлении аудита, определении состава и количества процедур аудиторской программы, размера выборки, определении вида аудиторского заключения. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их эффективность.

• Данилевский Ю. А., Шап игу зов С. М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит: учеб,пособие. М.: ИД ФБК-Пресс, 2002.
• Письмо ЦБ России от 24 марта 2005 г. № 47-Т «О Методических рекомендацияхпо проведению проверки и оценки организации внутреннего контроля в кредитных организациях».
• Макарова Л. Г., Штефан М. А., Ковина А. К. Основы аудита. Самоучитель.

Проблема эффективности внутреннего контроля является актуальной для любой коммерческой организации в силу влияния внутреннего контроля на процессы управления. В экономической литературе имеется достаточно публикаций по оценке системы внутреннего контроля и даже оценке эффективности системы внутреннего контроля, но разработки не носят системного характера, что не позволяет выразить единство взглядов ученых на эффективность контроля. Ситуацию усугубляет тот факт, что в международных профессиональных стандартах внутреннего аудита методика определения эффективности системы внутреннего контроля не раскрыта.

50 Источник: Colbert Janet L., Bowen Paul L. Comparison of Internal Controls: COBIT, SAC, COSO and SAS 55/78 // IS Audit and Control Journal, 1996. - №4. - C. 26-35.

Документ	Характеристика
Базельского	Определяет набор принципов, согласно которым должна строиться оценка качества систем
комитета по банковскому	внутреннего контроля кредитной организации: управление и культура контроля; признание и оценка риска; деятельность по осуществлению контроля и разделение полномочий; информация и система ее передачи; мониторинг деятельности и исправления недостатков. Согласно рекомендации Базельского комитета независимый внутренний контроль в банках должен дополняться эффективной службой внутреннего аудита, которая должным образом оценивает контрольные системы в организации.
института внутренних аудиторов	Критериями эффективности системы внутреннего контроля являются наличие четко сформулированных оперативных и долгосрочных целей и задач и степень их соответствия целям и задачам организации; установление степени адекватности сформулированных менеджментом критериев, которые позволяют определить выполнены ли поставленные цели и задачи, или - нет; соответствие количественных характеристик деятельности организации характеристикам передовым предприятиям того же профиля работы.
	Для оценки системы внутреннего контроля Ассоциация аудита и контроля информационных систем проводит проверку публикуемой, финансовой отчетности, которая должна быть соответственно подготовленной и достоверной;
	проверку соблюдения организацией действующих законов и инструкций, а также проверку наличия адекватной доступности к информации и систем ее передачи.

Рекомендации международных организаций направлены в основном на оценку выполнения задач внутреннего контроля, что касается достижения целей организации, проверки отчетности, соблюдения действующих законов и инструкций. Если задачи контроля выполняются, то система внутреннего контроля считается эффективной.

От наличия эффективной системы внутреннего контроля зависит и эффективность деятельности коммерческой организации. Рекомендации института внутренних аудиторов направлены на сравнение характеристик деятельности предприятия с характеристиками передовых предприятий, но это лишь один прием для оценки эффективности деятельности. Напомним, что Концепция внутреннего контроля COSO определяет внутренний контроль как процесс, направленный на обеспечение достижения целей по таким категориям как эффективность и результативность коммерческих операций, причем эта цель стоит первой в числе других целей внутреннего контроля, связанных с достоверностью финансовой отчетности и соблюдением соответствующего законодательства, подзаконных актов и регламентов.

Современная экономика является сложной системой и состоит из взаимосвязанных видов деятельности предпринимателей, предприятий и организаций, акционерных обществ и др. Вся история развития хозяйственной практики свидетельствует, что бизнес-деятельность является основой развития рыночной экономики. Все хозяйствующие субъекты имеющие статус юридического лица могут называться коммерческими организациями. Согласно Гражданскому Кодексу РФ «коммерческая организация - юридическое лицо, преследующее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, в отличие от некоммерческой организации, которая не имеет целью извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между участниками».

Отсюда признаки коммерческой организации выражаются в четко определенной организационно-правовой форме, получении прибыли и распределении прибыли между участниками юридического лица.

Также, согласно Гражданскому Кодексу РФ коммерческие организация обладает обособленным имуществом на правах собственности, отвечает по своим обязательствам, принадлежащим ей имуществом, приобретает и осуществляет от своего имени имущественные и неимущественные права, отвечает по своим обязательствам, и может быть истцом и ответчиком в суде.

Согласно ст. 66 Гражданского Кодекса РФ в качестве коммерческих организаций могут выступать хозяйственные и акционерные общества, производственные кооперативы, унитарные предприятия, хозяйственные партнерства и другие организации.

Для характеристики эффективности деятельности коммерческой организации учеными рассматриваются понятия «эффект», «эффективность», «экономическая эффективность». Связь этих понятий выражается в том, что «эффективный означает дающий эффект, приводящий к нужным результатам, действенный». Понятие «эффективность» наиболее полно выражено Новожиловым В.В.: «экономическая эффективность - это соотношение результатов производства (эффекта) с затратами живого и овеществлённого труда или применёнными ресурсами». Экономическая эффективность зависит от экономического эффекта, а также от затрат и ресурсов, которые вызвали данный эффект. Таким образом, экономическая эффективность - величина относительная, получаемая в результате сопоставления эффекта с затратами и ресурсами. Такого же мнения придерживается Ланкина В.Е., указывая, что эффективность - это результативность экономической деятельности, экономических программ и мероприятий, характеризуемая отношением полученного экономического эффекта, результата к затратам факторов, ресурсов, обусловившим получение этого результата, достижение наибольшего объема производства с применением ресурсов определенной стоимости». В данном случае эффективность формулируется на основе затратного и ресурсного подходов. Затратный подход отражает эффект, полученный с каждой единицы совокупных расходов, ресурсный подход показывает эффективность использования трудовых, материальных, финансовых и других ресурсов.

Термин «эффект» можно интерпретировать как результат. При этом результат может быть как положительным, так и отрицательным, либо нулевым. Отсюда деятельность коммерческой организации может быть как эффективной, так и неэффективной в зависимости от полученного результата ведения деятельности.

В то же время в нормативной литературе и трудах ученых понятия «эффективность» и «результативность разделяются. Так в стандарте ISO 9000: 2000 приводится следующая трактовка терминов:

• - эффективность - соотношение между достигнутым результатом и использованными ресурсами;
• - результативность - степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов.

Такое разделение понятий является оправданным. Поскольку результативность можно оценивать не только соотношением эффекта к затратам на его получения, но и с использованием различных систем показателей, включающих технические, финансовые и нефинансовые показатели.

Следует согласиться с точкой зрения ученых на двойственное толкование понятия «эффективность контроля». Так, Рябухин С.Н. выделяет два направления эффективности контроля:

• - эффективность контроля: соотношение достигнутого контролирующим органом (лицом) результата или цели с затратами ресурсов;
• - контроль эффективности: оценка эффективности, результативности, экономичности, интенсивности использования государственных или корпоративных средств (бюджета, собственности).

С точки зрения деятельности коммерческой организации можно рассматривать различные результаты деятельности и связанные с этим оценки. Можно вести речь о достижении ликвидности, платежеспособности, конкурентоспособности и т.п. и каждый из результатов требует своей оценки (рис. 1.12).

Рис. 1.12. Эффективность в системе внутреннего контроля 57

Если рассматривать контрольные действия в разрезе функций управления, то можно выделить результаты контрольной деятельности и факторы эффективности контроля (таблица 1.7).

В процессе контроля планирования производства результатом будут выступать напряженные и объективные плановые задания по выпуску и реализации продукции при сокращающихся расходах с учетом внешних и внутренних факторов, что позволит при реализации планов получить дополнительные выпуски продукции, выручку и прибыль. Функция организации будет направлена на создание эффективной организационной структуры управления с учетом целевых установок хозяйственной деятельности. Контроль учетной составляющей системы управления обеспечит разработку достоверной бухгалтерской информации и отчетности, а функции анализа - получение оперативной информации о ходе выполнения плановых заданий. Факторами эффективности при реализации функций управления будет снижение затрат на управление и выполнение целевых показателей.

Таблица 1.7

Составляющие эффективности контроля в системе внутрен- __ него контроля__

управления		Результат контрольных действий	Результат эффективности
Планирование	Затраты на организацию разработки планов, бюджетов, смет	Напряженные планы, ориентированные на целевой выпуск продукции при наименьших затратах	Рост объемов производства, выручки и прибыли
	Затраты на организацию	Достоверная, своевременная и оперативная бухгалтерская информация и отчетность	Снижение затрат
	Затраты на организацию	Оперативная информация о выполнении планов (прогнозов)	Выполнение плановых (прогнозных) показателей
Регулирование	Затраты на управление	Информация для принятия управленческих решений	Выполнение целевых показателей эффективности

Рассмотрим содержание элементов внутреннего контроля для оценки эффективности контроля и контроля эффективности (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Элементы эффективности внутреннего контроля и контроля __ эффективности _

Элементы внутреннего контроля
Контрольная	Этические ценности	Этические ценности
	Прогрессивные методы управления	Прогрессивные методы оценки эффективности
	Распределение функций управления, ответственности и контроля (организационная структура)	Выделение центров контроля затрат, прибыли, инвестиций
	Компетентность и стиль руководства	Компетентность специалистов по контролю эффективности
	Система делегирования полномочий для обеспечения эффективности внутреннего контроля	Система делегирования полномочий для обеспечения эффективности деятельности
	Кадровая политика и практика в системе эффективности внутреннего контроля	Кадровая политика и практика в системе контроля эффективности деятельности
Оценка рисков	Методы идентификации и оценки рисков бухгалтерской отчетности	Методы идентификации и оценка рисков операционной, инвестиционной и финансовой деятельности
Контрольные процедуры	Анализ отчетных данных в сравнении с плановыми (прогнозными) и данными за прошлые периоды	Анализ эффективности финансовохозяйственной деятельности
	Контроль активов (инвентаризация)	Контроль эффективности использования материальных и трудовых ресурсов

Элементы внутреннего контроля	Позиции эффективности внутреннего контроля	Позиции контроля эффективности деятельности
	Обработка информации для проверки точности, полноты и санкционирования операций	Обработка информации для оценки эффективности деятельности
	Разделение обязанностей в области получения учетной информации	Разделение обязанностей в области получения информации об эффективности
Информация и коммуникации	Информационные системы, связанные с подготовкой отчетности	Информационные системы, связанные с оценкой эффективности
Мониторинг	Оценка эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени	Непрерывная оценка эффективного функционирования коммерческой организации

Позиции, закрепленные в таблице, показывают, что понятие «эффективность внутреннего контроля» более связано с выполнением управленческих функций, а «контроль эффективности» - с выполнением производственных функций. Это значит, что контроль эффективности существенно расширяет возможности системы внутреннего контроля путем ориентации элементов внутреннего контроля на эффективность деятельности.

Основная цель диссертационного исследования - разработать методологию внутреннего контроля эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации. Вопросы методологии довольно сложны, и среди ученых трактуется по-разному. Самое узкое выражение методологии - это учение о методе, или совокупности научных принципов исследования экономического явления с выбором методов и приемов исследования.

Это узкая трактовка методологии не определяет возможности получения нового знания, хотя основная задача должна быть ориентирована на получение новых научных знаний по цепочке: прошлые знания - современные знания - будущие знания. Отсюда более полным выглядит понимание методологии, которое представил Юдин Э.Г. в книге «Методология науки. Системность. Деятельность» как учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности. 58 Именно организация научной деятельности должна быть направлена на получение нового знания с использованием тех или иных методов познания.

Методом современных научных исследований выступает диалектика, основанная на том, что любой объект изучения рассматривается в процессе его формирования и развития. В процессе диалектического познания создается система научной информации, которая базируется на объективных фактах и формируется логико-аналитический инструментарий для раскрытия объекта исследования.

В работе под методологией внутреннего контроля эффективности понимается учение о содержании, структуре, границах, формах и методах контроля, ставящего своей целью разработку методического инструментария оценки эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации.

Концептуально методологию внутреннего контроля эффективности можно представить в виде:

• - цели и задачи;
• - предмет;
• - объект;
• - пользователи информации;
• - критерии эффективности;
• - аналитические процедуры;
• - показатели.

Целью контроля эффективности выступает оценка выполнения целевых показателей эффективности деятельности коммерческой организации с использованием аналитических процедур и показателей эффективности.

Основными задачами контроля эффективности являются:

• - четкое определение предмета и объектов контроля эффективности;
• - определение системы показателей для оценки объекта контроля эффективности;
• - контроль достоверности информации для количественного выражения показателей;
• - выбор аналитических процедур для оценки эффективности деятельности организации;
• - контроль достижения целевых показателей эффективности деятельности организации;
• - использование полученной информации для принятия управленческих решений по повышению эффективности деятельности.

Предмет контроля эффективности - это то, что находится в границах объекта (объектов) контроля эффективности. Предмет контроля эффективности - это элемент методологии, обусловленный, с одной стороны, объектом контроля, а с другой - знаниями об объекте в их становлении и развитии.

Объектом контроля эффективности в общем виде можно назвать коммерческую организацию, на которую направлены контрольные действия. Поскольку коммерческая организация выступает сложным механизмом, можно выделить ряд объектов, подлежащих контролю эффективности (рис. 1.13).

Рис. 1.13.

Объектами контроля эффективности могут выступать виды деятельности коммерческой организации, причем от задач эффективности контроля можно выделять такие виды деятельности как операционная - инвестиционная - финансовая, или снабженческая - производственная - сбытовая. Поскольку все виды деятельности взаимосвязаны между собой, важным условием выступает контроль эффективности каждого вида и оценка его вклада в общую эффективность хозяйственной деятельности.

Поскольку в коммерческой деятельности в основном работают организации, выпускающих несколько видов продукции, возникает необходимость осуществлять контроль эффективности каждого вида продукции, для того, чтобы оценить причины выпуска нерентабельной продукции, определить стадии жизненного циклов продуктов и получить контроль над ассортиментной программой.

Контроль эффективности ресурсов заключается в оценке их эффективности использования, при этом в расчет принимаются материальные, трудовые финансовые и информационные ресурсы.

Контроль эффективности бизнес-процессов направлен на улучшение как управленческих, так и производственных процессов. В последние годы появилось много публикаций по управлению бизнес- процессами, в том числе и организации контроля за ними. В процессе контроля входы и выходы процессов соотносятся с действующими в организации политиками и стандартами. Если процесс осуществляется с минимумом затрат и достигает нужного результата, то он эффективен.

Бизнес процессы состоят из отдельных операции, что позволяет организовать контроль эффективности выполняемых операций.

Наконец, объектами контроля эффективности могут выступать показатели хозяйственной деятельности, при помощи которых будет оцениваться не только эффективность деятельности коммерческой организации, но и экономичность, продуктивность, интенсивность, деловая активность и т.п.

Пользователей контрольной информации об эффективности деятельности организации целесообразно разделить на два вида: внешние и внутренние пользователи. К внешним пользователям можно отнести: налоговые органы - информация о финансовых результатах, платежеспособности организации;

поставщики - информация о финансовых результатах, платежеспособности организации;

покупатели - информация о качестве, цене и себестоимости товаров, финансовом состоянии организации;

конкуренты - информация о затратах, трудоемкости, качестве продукции, рыночной устойчивости организации;

кредиторы - информация об эффективности деятельности с точки зрения кредитоспособности организации.

К внутренним пользователям относятся:

собственники - информация об эффективности деятельности с точки зрения устойчивости финансового положения, размера дивидендов;

руководители, специалисты - информация об эффективности деятельности организации во всех аспектах: от видов деятельности до показателей.

Критерии эффективности. Центральным понятием категории «эффективность» становится критерий эффективности, по которому оценивается состояние объекта контроля и пути его совершенствования. Критерий - это признак, на основании которого производится оценка эффективности деятельности. Основным критерием эффективности деятельности является критерий достижения целей развития организации. Эффективность деятельности организации тем выше, чем более полно достигаются цели развития.

Таким образом, критерий экономической эффективности должен выражать цель хозяйственной деятельности организации и условия ее достижения. Следовательно, критерий эффективности должен отражать результаты деятельности и измерять степень достижения поставленной цели.

Формирование критериев эффективности деятельности довольно сложная проблема, поскольку точно должны быть четко заданы цели ее развития. В зависимости от целевых установок используются единичный и комплексный критерии. Единичный критерий ориентирован на оценку одного параметра эффективности, например, прибыльность. При комплексном критерии оценивается несколько параметров, как например, прибыльность, экономичность, качество, инновационность, положение на рынке, производительность, действенность и качество трудовой жизни.

Эффективность хозяйственной деятельности коммерческой организации определяется решением двух основных задач. Первая задача связана, как было указано выше, с оценкой достижения целей развития организации, вторая задача - с обоснованием и отбором наилучших управленческих решений связанных с будущим развитием организации. При этом такие системные характеристики хозяйственной деятельности, как целостность, иерархичность, динамичность, взаимосвязь элементов находят отражение через категорию «эффективность». Поэтому модель эффективности деятельности организации должна быть построена на основании комплексного подхода с использованием систем ключевых показателей деятельности.

Экономическая эффективность деятельности не ограничивается только ведением хозяйственной деятельности. Важным аспектом деятельности выступает социальная эффективность, в основу которой положены деловые качества руководителей всех уровней управления и специалистов организации. Другим важным аспектом эффективности может выступать экологическая эффективность, внимание к которой усиливается принятием концепции устойчивого развития общества (конференция ООН по окружающей среде, 1972 г.). Данная концепция объединяет экономический, социальный и экологический эффекты для сбалансированного развития национальных экономик и, конечно, коммерческие организации должны учитывать эти аспекты в своей деятельности.

Таким образом, можно выделить следующие критерии эффективности деятельности коммерческой организации:

• - эффективность деятельности, определяемая достижением целей развития организации;
• - эффективность использования отдельных видов ресурсов, определяемая соотношением доходности хозяйственной деятельности с соответствующей величиной затрат, вызванных использованием основных и оборотных средств и рабочей силы;
• - социальная эффективность, определяемая степенью выполнения целей социального развития организации;
• - экологическая эффективность, определяемая выполнением плановых заданий природоохранных мероприятий.

Виды эффективности еще раз подтверждают тезис, что эффективность деятельности оценивается комплексом критериев. Любой критерий должен быть направлен на достижение заданного оптимума, который оценивается показателями хозяйственной деятельности. Задачам оптимизации посвящено множество работ, однако все они носят в основном теоретический характер , нежели практическое приложение. Сложность оптимизации заключается в том, что принятие к рассмотрению нескольких критериев эффективности может привести к их противоречивости, что не позволит получить ожидаемого результата. Поэтому, первой задачей оптимизации является обоснованный выбор критериев, что исключит риски неэффективного использования процессов моделирования хозяйственной деятельности. При этом главным критерием эффективности должна выступать экономическая эффективность, как комплексная характеристика достижения целевых показателей развития организации с учетом доходности деятельности при рациональном (экономичном) использовании трудовых, материальных, финансовых, природных и других ресурсов.

Аналитические процедуры. Бизнес-словарь определяет процедуру как официально установленный, предусмотренный правилами способ и порядок действий при осуществлении, ведении дел, операций, сделок.

Согласно Международному стандарту аудита 520 «Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации путем изучения взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» предусматривает, что при применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аренс А., Лоббек Дж. под аналитическими процедурами понимают оценку финансовой информации на основе изучения вероятных отношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнение записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор. Дефлиз Ф. и другие ученые указывают, что аналитические процедуры является разновидностью проверок финансовой информации путем проведения исследований и сравнения данных и тенденций изменений.

Выражения аналитических процедур, представленные в стандартах и трудах ученых, позволяют классифицировать их по направления анализа: сравнительный анализ, динамический анализ, факторный анализ и моделирование (рис. 1.14).

Рис. 1.14. Аналитические процедуры контроля эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации 64

Прием сравнения , наряду с такими приемами как анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, моделирование и другие, являются методологической основой любого исследования, в том числе и в системе внутреннего контроля. Горизонтальный анализ позволяет находить абсолютные и относительные отклонения показателей за отчетные периоды, вертикальный анализ направлен на изучение структуры показателей. Коэффициентный анализ направлен на изучение финансовой отчетности при помощи расчета соответствующих коэффициентов, характеризующих уровни ликвидности, финансовой устойчивости деловой активности и рентабельности деятельности коммерческой организации.

При проведении контроля эффективности целесообразно проводить следующие сравнения:

• - сравнение фактических данных деятельности с данными из внешних источников информации;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) с бюджетными, прогнозными и общими результатами деятельности предыдущих периодов;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации с прошлыми периодами деятельности;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации со среднеотраслевыми данными, с целью оценки позиции организации (лидирующая, отстающая) в отрасли;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации с показателями конкурентов с целью оценки конкурентоспособности организации в отрасли;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) отдельных структурных подразделений организации с целью выявления вклада каждого подразделения в общую эффективность организации;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) с моделью организации для определения уровня оптимальности основных параметров хозяйственной деятельности.

В процессе использования сравнительного анализа выявляются отклонения в параметрах хозяйственной деятельности, делается оценка серьезности размера отклонений, выявляются причины и виновники, вызвавшие отклонения и приминаются меры по устранению отклонений в процессе принятия управленческих решений.

Одним из важнейших инструментов оценки эффективности хозяйственной деятельности организации в динамике является трендовый анализ. Тренд (от англ, trend - тенденция) характеризует долговременную тенденцию изменения показателя (прибыли, затрат, рентабельности и др.) временного ряда.

Трендовый анализ предполагает использование ретроспективного анализа. При проведении ретроспективного анализа в динамическом ряде показателя кроме тренда можно выделить еще циклическую, сезонную и случайную составляющие. Такой подход расширяет возможности трендового анализа, поскольку становится возможным выделять тренд-циклические, или тренд-сезонные функции, с учетом колебаний за пределами одного года, или внутри него.

Имеется несколько методов выделения тренда на основе динамического ряда показателя: методы механического сглаживания и методы аналитического выравнивания. Основным способом механического сглаживания являются скользящие средние - способ сглаживания колебаний показателя во времени. Однако более точные результаты выделения тренда дает метод аналитического выравнивания, позволяющий рассчитывать общую тенденцию развития как функцию времени

Можно выделить следующие основные формы тренда:

Линейная форма

Параболическая

Экспоненциальная

де - показатель эффективности; а и b - параметры уравнения; t - фактор времени.

Метод аналитического выравнивания реализуется по следующему алгоритму:

• а) выбор модели (уравнения), отображающей тип развития;
• б) определение параметров модели (уравнения);
• в) выявление степени близости теоретических и фактических данных;
• г) анализ полученных результатов.

Параметры модели рассчитываются по методу наименьших квадратов (МНК).

Полученное уравнение является удобным инструментом для прогнозирования показателей эффективности. Наиболее распространенным способом прогнозирования выступает экстраполяция. При этом используются ограничения в виде того, что экстраполяции для прогнозирования должна основываться на предположении, что основные факторы, при помощи которых была сформирована тенденция изменения уровней ряда во времени, будут сохранены и в будущем.

Эффективность коммерческой организации определяет траекторию развития относительно заданного вектора без существенных отклонений. Однако влияние внешних и внутренних факторов вызывают колебательные процессы, что предопределяет риски хозяйственной деятельности, и чем выше амплитуда колебаний, тем более глубокие кризисные явления могут иметь место в развитии организации.

Для оценки уровня колеблемости используют показатели вариации. В статистике вариацией называется изменение значения признака у отдельных единиц совокупности. Для оценки стабильности показателей в экономике наибольшее распространение получил коэффициент вариации (у):

где (7 - среднеквадратическое отклонение;

у - среднеарифметическое значение показателя.

Среднеквадратическое отклонение рассчитывается как:

где п - количество значений в статистическом ряде;

Г-е значение статистического ряда.

Значения, полученные при расчете коэффициента вариации, показывают степень колеблемости показателя. Высокое значение коэффициента вариации (например, прибыли) характеризует неустойчивое финансовое положение организации.

Факторный анализ. Показатели эффективности являются обобщающими показателями, в которых отражаются все стороны хозяйственной коммерческой организации. Поэтому в целях контроля эффективности актуальное значение имеет факторный анализ показателей, позволяющий дать оценку влияния различных факторов на показатели прибыли, рентабельности, фондоотдачи, производительности труда и другие показатели эффективности. Основным преимуществом использования факторного анализа является то, что в качестве фактора можно выбирать любой показатель, влияющий на результат эффективности.

Построение факторной модели для анализа показателя эффективности, может осуществляться как формальным, так и эвристическим путем на основе анализа сути показателя. При этом необходимо учитывать причинно-следственные связи между результативным показателем и факторами и возможности их получения из информационной базы организации.

Среди формализованных методов различают детерминированный и стохастический факторный анализы. В детерминированном факторном анализе можно выделить четыре типа факторных моделей, встречающихся в анализе хозяйственной деятельности: аддитивная, мультипликативная, кратная и смешанная модели. Детерминированный факторный анализ является простым и эффективным средством формализации связей экономических показателей и выступает основой количественной оценки влияния отдельных факторов на изменение результативного показателя эффективности.

Детерминированный факторный анализ основан на положении, что все показатели, включаемые в анализ имеют количественные характеристики. Если этого не достигается, используется другой метод - стохастический факторный анализ, которые допускает наличие вероятностных оценок количественного измерения показателей.

Стохастический факторный анализ опирается на обобщении закономерностей варьирования значений показателей эффективности. Первой предпосылкой стохастического факторного анализа является наличие совокупности наблюдений, то есть возможность повторно измерить параметры того же явления в разных условиях. Второй предпосылкой - качественная однородность совокупности (относительно изучаемых связей). Третьей предпосылкой - достаточная размерность совокупности наблюдений, что позволяет с достаточной надежностью и точностью выявить закономерности и связи. Четвертой предпосылкой - наличие методов, позволяющих провести стохастический факторный анализ.

Среди методов стохастического факторного анализа выделяются корреляционный и регрессионный анализ.

Корреляционный и регрессионный методы анализа решают две основные задачи:

• - устанавливается степень тесноты связи между показателями;
• - определяется с помощью уравнений регрессии аналитическая

связи между результативным и факторным (одним или более) показателем.

По количеству включаемых в рассмотрение факторов эффективности регрессионные модели могут быть однофакторными и многофакторными.

Еще одним инструментом оценки влияния факторов на результаты эффективности деятельности выступают экспертные оценки. Такие оценки могут быть получены при индивидуальной работе с экспертами, либо при работе с группой экспертов.

Оценку факторов эффективности деятельности при помощи экспертных оценок проводят методами ранжирования и парных сравнений.

Метод ранжирования позволяет расположить факторы эффективности

в порядке возрастания (убывания) некоторого общего признака по определенной методике.

Метод парных сравнений позволяет проводить попарные сравнения факторов, установление предпочтения в каждой паре факторов и ранжирования факторов по числу предпочтений.

Использование экспертных оценок позволяет не только определить ключевые факторы эффективности, но и получить информацию о степени их влияния, путем присвоения весов каждому фактору.

Математическое моделирование эффективности хозяйственной деятельности и процессов является важнейшим инструментом экономического анализа, так как позволяет получить четкое представление об исследуемом объекте, охарактеризовать и количественно описать его внутреннюю структуру и внешние связи.

Центральным звеном в системе моделирования выступает «модель» как условный образ объекта контроля эффективности. В отдельных случаях в процессе моделирования нет необходимости разрабатывать новые модели, возможно, использовать уже готовые модели для однотипных с экономической точки зрения процессов.

Особая роль при оценке эффективности отводится оптимизационным моделям, при помощи которых достигается лучший способ достижения результата деятельности при заданной величине используемых ресурсов Такие модели используется в следующих методах:

• - линейного программирования при решении оптимизационных задач, в которых целевая функция или ограничения характеризуются линейными зависимостями;
• - динамического программирования при решении оптимизационных задач, в которых целевая функция или ограничения характеризуются нелинейными зависимостями;
• - массового обслуживания при решении задач, связанных с эффективностью обслуживания каналов связи, очередности ремонта оборудования и др.;
• - теории игр при решении экономических задач, связанных с возникновением конфликтных ситуаций, которые порождаются противоречивыми интересами коммерческих структур.

Имитационное моделирование может быть реализовано для поиска эффективных направлений деятельности организации только при наличии соответствующей компьютерной техники с целью многократных прогонов хозяйственных ситуаций с меняющимися значениями показателей. Преимуществом этого подхода является возможность моделирования во времени объектов контроля эффективности, реальные эксперименты с которыми невозможны.

Эффективная деятельность коммерческой организации невозможна без формирования гибкой организационной структуры, способной реагировать на воздействия внешней среды. Моделирование организационной структуры связано с оптимизацией информационных связей между структурными подразделениями коммерческой организацией. При этом связи должны обеспечивать эффективное решение задач, стоящих перед подразделениями даже при изменении условий деятельности.

Среди методов моделирования организационных структур можно выделить следующие:

• - метод аналогий основан на применении схем организационного управления, которые оправдали себя в деятельности родственных предприятий;
• - функциональный подход ориентирован на доведение четких функций управления каждому подразделению с целью выполнения общих задач эффективности деятельности;
• - целевой подход рассматривается на основе построения дерева целей и доведения задач эффективности до каждого подразделения;
• - процессный подход применяется при возможности установления связи структурных подразделений с процессами хозяйственной деятельности организации.

Моделирование организационной структуры тесно связано с другими аналитическими процедурами контроля эффективности, поскольку такая связь позволяет принимать решение о замене организационной структуры при наличии снижения показателей эффективности хозяйственной деятельности и достижения убыточности организации.

Все аналитические процедуры контроля эффективности основаны на использовании аналитических показателей. Каждый показатель характеризует численную меру эффективности того или иного объекта контроля эффективности. Система показателей контроля эффективности деятельности организации должна:

• - отражать результаты хозяйственной деятельности;
• - отражать расходы всех видов ресурсов для достижения результата;
• - обеспечивать информацией все заинтересованные службы об эффективности хозяйственной деятельности;
• - способствовать выявлению резервов повышения эффективности производства;
• - выполнять функцию критериев эффективности деятельности.

Можно выделить следующие группы показателей эффективности:

• - по способу выражения - абсолютные и относительные: первые характеризуют объем и масштабы деятельности (прибыль, затраты, выручка и др.), вторые - соотношение результата с затратами (рентабельность, фондоотдача и др.);
• - по характеру использования - показатели-характеристики и показатели-факторы: к первым относят результативные показатели (прибыль, затраты, рентабельность и др.), ко вторым - факторы, оказывающие влияния на результативные показатели;
• - по объектам контроля эффективности можно выделить следующие ключевые показатели:

операционная деятельность - рентабельность продаж; инвестиционная деятельность - рентабельность инвестиций; финансовая деятельность - рентабельность заемного капитала; производство продукции - рентабельность продукции (затрат); использование кадров - производительность труда; использование основных средств - фондоотдача; использование материальных ресурсов - материалоотдача; бизнес-процессы - производительность процесса; бизнес-операции - качество выполнения;

Для проведения контроля эффективности необходимо использовать методики оценки показателей, среди которых можно выделить методики:

• - диагностического анализа;
• - комплексного анализа;
• - тематического анализа;
• - сбалансированной системы показателей;
• - комплексной (рейтинговой) оценки.

Методика диагностического анализа направлена на раннее обнаружение признаков ухудшения эффективности деятельности организации. Диагностика состояния хозяйственной деятельности проводится с целью определения отклонений, достигнутых параметров организации от плановых (целевых) параметров. Данный поход позволяет оперативно диагностировать проблемные участки и не допустить дальнейшего ухудшения показателей хозяйственной деятельности организации. Вместе с тем необходимо отметить, что методика диагностики является недостаточно разработанной, что требует уточнения системы показателей, методов и процедур, включаемых в диагностический анализ.

Методика комплексного анализа, широко представленная в литературе по экономическому анализу, благодаря трудам М.И. Бакано- ва, С.Б. Барнгольц, М.В. Мельник, А.Д. Шеремета, выделяет отдельные блоки для анализа показателей использования основных средств, материальных ресурсов, кадров, выпуска и реализации продукции, затрат, финансовых результатов, финансового состояния. Такой подход позволяет комплексно рассмотреть финансово-экономические показатели деятельности организации, выявить с применением факторного анализа эффективность использования ресурсов, выполнение планов по ассортименту и ритмичности выпуска продукции, провести анализ эффективности деятельности на основе показателей выручки, затрат и прибыли.

Методики тематического анализа направлены на проведение аналитических процедур по определенной теме, например, анализ эффективности деятельности в условиях процессного управления, или анализ экономической безопасности и оценка эффективности деятельности коммерческой организации и другое.

Сбалансированная система показателей является инновационным аналитическим инструментом системы управления коммерческой организации. Ее задача заключается в оценке эффективности деятельности организации с использованием систем показателей, охватывающих наиболее значимые аспекты функционирования:

финансы с использованием показателей выручка, затраты, прибыль, рентабельность и др.;

• - клиенты с использованием показателей уровень задолженности заказчиков и покупателей, количество рекламаций, доля постоянных клиентов и др.;
• - внутренние процессы с использованием показателей производительность, результативность, эффективность, и др.;
• - персонал и инновации с использованием показателей квалификация, образование, повышение квалификации, удовлетворенность работника, эффективность работника, уровень инновационной деятельности и др.

Концепция сбалансированной системы показателей возникла в условиях недостаточного методического обеспечения оценки эффективности деятельности, поскольку все предыдущие методики ориентированы на использование финансовых показателей. Сбалансированная система показателей позволяет включать в контроль эффективности не только финансовые, но и не финансовые показатели, что расширяет возможности контроля.

Методика комплексной (рейтинговой) оценки заключается в расчете комплексного (рейтингового, интегрального) показателя эффективности, синтезирующего экономичность, производительность, результативность деятельности организации. Комплексный показатель формируется на основании использования системы относительных показателей эффективности. Комплексная оценка используется в целях сравнительного анализа для ранжирования объектов контроля эффективности при проведении внутрихозяйственного или межхозяйственного анализа.

Обобщая изложенный материал, представим основные этапы контроля эффективности хозяйственной деятельности (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Основные этапы контроля эффективности хозяйственной _ деятельности_

Этапы контроля эффективности		Документальное закрепление
1. Уточнение объектов, целей и задач контроля эффективности	Наблюдение, сравнения, экспертная оценка	Целевые показатели стратегического развития организации, планы хозяйственной деятельности
2. Контроль формирования критериев и системы аналитических показателей эффективности	Сравнение, аналогия, детализация и группировки, экспертная оценка	Целевые показатели стратегического развития организации, планы хозяйственной деятельности, положение (внутренний стандарт) расчета аналитических показателей
3. Контроль информационного обеспечения анализа и оценки эффективности деятельности	Наблюдение, тестирование, оценка достоверности отчетности	Нормативные документы и инструкции, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности
4. Контроль структуры и динамики показателей эффективности деятельности	Наблюдение, горизонтальный и вертикальный анализ, трендовый анализ	Положение (внутренний стандарт) оценки структуры и динамики показателей эффективности

Этапы контроля эффективности	Контрольный и аналитический инструментарий	Документальное закрепление
5. Контроль влияния факторов на изменение показателей эффективности	Детерминированный и стохастический факторный анализ, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) оценки влияния факторов на показатели эффективности
6. Контроль рисков хозяйственной деятельности	Анализ колеблемости показателей, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) идентификации и оценки рисков хозяйственной деятельности
7.Контроль моделирования показателей эффективности	Методы оптимизации, имитационного моделирования, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) по применению методов моделирования эффективности деятельности

Данные таблицы увязывают процедуры контроля эффективности с аналитическими процедурами по этапам проведения контроля, что делает контроль эффективности необходимым элементом системы управления эффективностью производства.

• Статья 50 ГК РФ. Коммерческие и некоммерческие организации
’ Бизнсс-словарь. [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://vslovarc.ru/slovo/bizncs-slovar/protzcdura
• Аренс Э. Л. Аудит / Аренс Э. Л., Лоббек Дж. К. ; пср. с англ. ; под рсд.Я.В.Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1995. - 560 с. С.320
• . Дефлиз Ф.Л. и др. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз,Г.Р. Джсник, В.М. О’Рейли.- М. : Аудит-ЮНИТИ, 1997. - 542 с. С. 135
• Разработано автором

Важное значение в системе управления организации имеет оценка эффективности работы не только ее производственных структур, но и функциональных отделов, а т.ч. внутреннего аудита. Это позволяет совершенствовать организацию службы внутреннего аудита и добиваться действенности результатов контрольно-аудиторской деятельности при принятии решений.

Оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля (аудита) – весьма сложная проблема. Методологическое и практическое решение этой проблемы обеспечивает основу изыскания наиболее целесообразных направлений совершенствования организации и управления деятельности службы внутреннего контроля (аудита). Важнейшее значе6ние при этом имеет выяснение влияния самого контроля на конечные результаты развития производства, поскольку в финансово-хозяйственном процессе взаимодействует множество факторов. Но выделение равновесной доли контрольного эффекта в достижении тех или иных целей – весьма трудная задача. Контрольно-аудиторская деятельность должна быть целенаправленной, призванной добиваться определенной производственно-финансовых результатов. Качество работы органов служб внутреннего контроля (аудита) и конечная результативность и эффективность контроля зависят от обоснованности поставленных целей, от правильного соизмерения целей и средств их достижения. Не точно выдвинутые цели не дадут значительного производственного эффекта.

Под эффективностью в широком смысле стоит понимать совокупную результативность работы, действия, системы мероприятий, являющихся следствием определенных материальных усилий. Экономическая эффективность характеризуется сравнением производственных результатов с ресурсами, применяемыми для достижения этих результатов. Она раскрывается через такие понятия, как результативность и экономичность, хотя они и не полностью характеризуют ее. Например, высокие результаты производственной деятельности могут быть достигнуты в условиях использования непомерно больших ресурсов, превышающих общественно необходимый уровень, а экономию можно получить с минимальными затратами при низких производственных показателях и т.д. Таким образом, исчерпывающая оценка экономической эффективности должна осуществляться только соотношением результативности и экономичности.

Обоснование экономической эффективности контроля (аудита) и его службы в значительной мере является частью общей проблемы определения экономической эффективности производства. Расчет экономической эффективности контроля (аудита), может производится на основе общих методологических принципов. Применительно к контролю они сводятся к определению соотношение затрат на его осуществление с полученными результатами. Но определение экономической эффективности контроля производством имеет и свою специфику. Она вытекает из особенностей контрольно-аудиторской деятельности и имеет отношение, прежде всего к оценке результативности системы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Следовательно, общей категории эффективности контроля производством – это результат функционирования внутреннего контроля, обеспечивающей достижение стоящих перед объектом контроля целей при наименьших затратах.

Определение эффективности системы контроля, например, сельскохозяйственным производством, через итоговые показатели работы организации усложняется тем, что процесс управления является неотъемлемой частью производственно-хозяйственной деятельности. Поэтому его результаты резко переплетаются с одновременным воздействием целого ряда других факторов эффективности производства. Следовательно, контроль и работа его службы должна оцениваться в конкретных условиях производства с учетом сопоставимости объектов исследования по целому ряду показателей.

Эффективность системы контроля и работы его службы следует также оценивать по частным категориям, которые в определенной степени выражают взаимосвязи показателей. Основные частные критерии эффективности контроля: результативность /или производительность/ труда службы контроля, экономичность и эффективность аппарата этой службы.

Для определения данных критериев необходимы объективные данные о численности службы внутреннего контроля, оплате их труда, достигнутых результатах и затратах.

Для оценки эффективности системы внутреннего контроля (аудита) необходимо, прежде всего, определить экономичность (Э к) системы как отношение расходов (З к) на содержание и функционирование службы (внутреннего контроля (аудита) (зарплата, канцелярские расходы, амортизация, содержание легкового автотранспорта и др.) к количеству среднегодовых работников, занятых в системе внутрихозяйственного контроля в целом (Zр).

Чем меньше Э к, тем экономичнее система управления внутренним контролем (аудитом). В динамике при сопоставлении Э к за несколько отчетных периодов или лет она может быть выражена индексом экономичности (Jэк) в долях единиц, как отношение показателя за данный отчетный период к предыдущему (Э ко), взятому за базу сравнения:

1.

Кроме указанных показателей для оценки эффективности функционирования службы в целом системы внутреннего контроля (аудита) можно использовать систему относительных показателей:

Рентабельность работы службы внутрихозяйственного контроля (аудита) (%):

где Р – рентабельность, %;

П 1, П 0 - соответственно, прибыль организации отчетного периода (после внедрения внутреннего аудита) и прибыль организации базисного периода (до внедрения внутреннего аудита), тыс. руб.

ЗК – затраты на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита), тыс. руб.

Коэффициент возможных упущенных выгод (Кув):

где ВВР – выявленные в процессе аудита внутренние результаты повышения эффективности производства, тыс. руб.

Коэффициент приобретенной выгоды (Кпв):

где МВВР – мобилизация выявленных в процессе аудита внутренних резервов в деятельность организации, тыс. руб.

Коэффициент использования выявленных внутренних резервов (Кив):

Данный коэффициент показывает степень мобилизации выявленных внутрихозяйственных резервов в деятельность организации. Этот коэффициент позволяет также установить, на сколько обоснованны были выводы, сделанные аудитором внутреннего аудита, и оправданы определенными размерами выявленных внутренних резервов.

6.Коэффициент выявленных недостач, потерь от порчи и хищений по вине работников организации (Кнпх):

где НПХ – общая сумма выявленных в ходе контрольно-аудиторской деятельности недостач, потерь и хищений по вине персонала организации.

Данный коэффициент можно рассчитывать по отдельным отчетным периодам, процессам кругооборота средств, видам деятельности и др. показывает сколько рублей выявлено недостач, хищений, потерь в расчете на 1 рублей затрат на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Коэффициент возможных потерь из-за ошибок по налогообложению (Квп):

где ФС – сумма возможных финансовых санкций, тыс. руб.

данный коэффициент показывает эффективность работы службы внутреннего контроля по обнаружению ошибок по налогообложению, их исправлению вовремя и недопущению финансовых санкций, т.е. экономию в расчете на каждый рубль затрат на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Коэффициент комплексной оценки эффективности работы службы внутрихозяйственного контроля (аудита) (Коц):

Коц=Кпв * Кнпх * Квп

Данный показатель показывает средний эффект работы службы внутреннего аудита на рубль затрат на содержание и функционирование данной службы.

Абсолютная сумма эффекта работы службы внутреннего контроля (аудита) (Асэ), руб.

Асэ = МВВР (или ВВР) + НПХ + ФС

На эффективность работы службы внутреннего аудита существенное влияние оказывает система организации труда работников данной службы. Поэтому для количественной оценки уровня организации труда работников службы (отдела) внутреннего аудита можно использовать те же показатели, что и для оценки организации труда работников аппарата управления хозяйствующего субъекта:

а) коэффициент энтенсивного использования рабочего времени (Кэ):

где Пр – потери рабочего времени в аудируемый период, %;

Нфр – номинальный фонд рабочего времени на выполнение контрольно- аудиторских работ в аудируемый периода (100%);

б) коэффициент стабильности аудиторских кадров (Кс):

где Z 1 – количество работников службы внутреннего аудита, уволившихся за

отчетный период, чел.;

Z 2 – среднемесячная численность работников аудиторской службы, чел.;

в) коэффициент трудовой дисциплины в аудиторской службы (Кт):

где Дп – количество потерянных человекодней в результате прогулов и других нарушений дисциплины, чел.-дн.;

До – общее количество чел.-дн.;

г) коэффициент исполнения обязанностей внутренними аудиторами (Ки):

,

где Zн – количество работников службы внутреннего аудита получивших административные взыскания за ненадлежащее исполнение обязанностей, чел.;

д) коэффициент соотношения аттестованных аудиторов (аудиторы имеющие аттестат профессионального аудитора или профессионального бухгалтера) и не аттестованных аудиторов (Ксп):

где Соф – фактическое соотношение специалистов – профессионалов, чел.;

Соп – нормативное (плановое) соотношение специалистов – профессионалов, чел.;

ж) коэффициент квалификации работников службы внутреннего аудита (Ккр):

где Zкв – количество работников службы внутреннего аудита с высшим и средним специальным образованием, чел.;

з) коэффициент применения средств механизации и автоматизации в контрольно-аудиторской деятельности (Кма):

где Ома – объем контрольно – аудиторских работ, выполняемых с применением средств механизации и автоматизации, чел.-час или в %;

Ор – общий объем работ по аудиторскому плану или программе, чел.-час или 100%.

В каждом конкретном случае, определяя эффективность тех или иных мер, направленных на совершенствование организации службы внутреннего аудита и управления ее деятельностью, целесообразно выбирать отдельные из перечисленных показателей в качестве критерий оценок, а другие принять за ограничитель, характеризующие условия достижения результатов, измеряемых основными показателями.

Вопросы организации внутреннего контроля у экономических субъектов отдельных организационно-правовых форм регламентируются следующими законодательными актами РФ:

1. Федеральным законом от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», пункт 1 ст. 85;

2. Федеральным законом от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», пункт 1 ст. 47;

3. Федеральным законом от 08.05.1996 №41-ФЗ «О производственных кооперативах», пункт 1 ст. 18;

4. Федеральным законом от 08.12.1995 №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», пункт 1 ст. 30.

Внутренний контроль – это процесс, направленный на достижение достаточного уровня уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

В настоящее время в малом бизнесе отсутствует ВК, а если и есть то плохо организован. Внутренний контроль является одной из основных функций менеджмента , при отсутствии которой невозможно эффективное управление экономическим субъектом. Именно внутренний контроль позволяет разрабатывать и вводить в действие решения по эффективному использованию ресурсов

Наличие учета и контроля в корпоративном управлении объясняется необходимостью формирования информации по каждому факту хозяйственной жизни, в том числе связанному с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что позволяет повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Необходимо отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации, формируемой службами внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Как правило, неограниченный доступ к информации может иметь администрация, частичный – собственники. Поэтому внутренний контроль необходимо организовать таким образом, чтобы реализовать возможность предоставления необходимой информации для целей управления на разных уровнях иерархии, с различными требованиями к ее полноте, форме и содержанию. Внутренний контроль в системе управления экономического субъекта может эффективно функционировать только во взаимосвязи с другими функциями управления. Связь контрольного, учетного и аналитического процессов позволяет наилучшим образом решить проблему информационного обеспечения управления.

Цель внутреннего контроля определяется каждым экономическим субъектом самостоятельно. Так, согласно информации Минфина России №ПЗ-11/2013 внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности и должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Реализация контрольных действий невозможна без рассмотрения его составляющих.

В указанной информации Минфина РФ в качестве основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта выделяет:

· контрольную среду;

· оценку рисков;

· процедуры внутреннего контроля;

· информацию и коммуникацию;

· оценку внутреннего контроля.

Таблица 1. Характеристика элементов системы внутреннего контроля

Контрольная среда	Оценка рисков	Процедура внутреннего контроля	Информация и коммуникация	Оценка внутреннего контроля
Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта	Процесс выявления и анализа рисков	Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта	Обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей	Осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения
Целенаправленность. Своевременность. Действенность. Объективность. Системность. Конфиденциальность. Гибкость. Простота	Возникновение и существование. Полнота. Права и обязательства. Оценка и распределение. Представление и раскрытие	Документальное оформление. Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. Санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения. Сверка данных. Разграничение полномочий и ротация обязанностей. Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация. Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей. Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами	Информационные системы экономического субъекта. Распространение информации	Мониторинг внутреннего контроля. Периодическая оценка внутреннего контроля

Отметим что, в элементах внутреннего контроля недостаточно проработан вопрос оценки эффективности внутреннего контроля, как для целей управления, так и для целей независимого аудита финансовой отчетности. Как следствие, отсутствует методологическая база, позволяющая компаниям проводить эффективную работу над ошибками и влияющая на принятие управленческих решений. Поэтому для целей управления экономическим субъектам наиболее значимо и необходимо формировать систему показателей и критериев оценки эффективности внутреннего контроля использования ресурсов, в том числе материальных, трудовых и финансовых.

Другой проблемой является отсутствие в РФ общих критериев оценки эффективности, что объясняется отсутствием стандартов внутреннего контроля или недостаточной их разработанностью. В последние годы повышенное внимание внутреннему контролю уделяется и на международном уровне. Итогом работы в этой области стала разработка ряда документов, делающих попытки определить, оценить, описать и выявить направления совершенствования внутреннего контроля

Оценку эффективности внутреннего контроля необходимо начинать с ее организации, поскольку эффективной может быть только хорошо организованная система. Достаточно подробные требования для организации внутреннего контроля изложены в уже упоминавшийся информации Минфина России №ПЗ-11/2013.

Система внутреннего контроля за использованием ресурсов не может быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-менеджмента и собственно внутреннего контроля.

При формировании методики оценки эффективности внутреннего контроля необходимо четко сформулировать методы его проведения в зависимости от целей, поставленных корпоративным управлением. Ввиду этого контрольные мероприятия могут различаться. Вместе с тем перечни применяемых в рамках каждого мероприятия процедур оценки эффективности внутреннего контроля будут аналогичны:

· контроль и утверждение документов;

· проверка арифметических записей;

· ведение и проверка аналитических ведомостей;

· подготовка и утверждение отчетов, а также доведение отчетов до сведения руководства.

При оценке эффективности внутреннего контроля может быть использована иерархическая «лестница» приемов и способов оценки, приведенная на рис. 3.

Рисунок 3. Иерархия приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля

Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, которые оказывают влияние на возможность достижения целей экономического субъекта.

Опрос персонала экономического субъекта проводится для того, чтобы оценить его знания и квалификацию, а также получить информацию о порядке совершения фактов хозяйственной жизни и функционирования внутреннего контроля. Наблюдение за совершением фактов хозяйственной жизни и осуществлением внутреннего контроля позволяет подтвердить факт его существования и действенность. Аналитические приемы применяются при необходимости выделения формализованных показателей оценки внутреннего контроля.

Проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов применяется в случае, если его результаты были задокументированы.

Повторное проведение процедуры внутреннего контроля применяется, если все остальные способы не смогли обеспечить достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля и его документальное оформление отсутствует.

Мнение проверяющего, которое формируется в ходе оценки эффективности внутреннего контроля, служит основанием для принятия на его основе каких-либо решений.

Как считают авторы, результаты оценки эффективности внутреннего контроля должны быть задокументированы. Особых требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Вместе с тем необходимо отметить, что формируемый документ должен быть достаточным и уместным и отвечать таким критериям, как: простота; наглядность; понятность; нейтральность информации и др.

Целесообразно проводить оценку внутреннего контроля исходя из следующих требований к проведению контрольных мероприятий: доли выборки документов или объектов контроля; обоснованности выявленных отклонений; рассмотрения возможных причин возникновения ошибок; разработки рекомендаций по исправлению ошибок; оценки влияния ошибок на принятие управленческих решений (риски неэффективности управленческих решений, причиной которых являются не выявленные ошибки).

На основании данных критериев контрольные показатели следует обобщить на специальном контрольном листе. Оценка внутреннего контроля осуществляется в процентном соотношении. 100% присваивается в случае, если проверены все документы и отсутствуют какие-либо замечания по результатам контроля. Соответственно, ноль процентов присваивается, если контрольные мероприятия по какому-либо направлению не проводились.

В заключение следует отметить, что из-за отсутствия четко сформулированного стандарта в части оценки эффективности внутреннего контроля экономическим субъектам приходится самостоятельно формировать мнение о соответствии внутреннего контроля целям и задачам своей деятельности, а также проводить проверку эффективности контрольных мероприятий по своему профессиональному суждению.

Контроль за обеспечением информационной безопасности конституционные права и свободы граждан, предприятий и организаций в сфере информатизации;

· необходимый уровень безопасности информации, подлежащей защите;

· защищенность систем формирования и использования информационных ресурсов (технологий, систем обработки и передачи информации).

Ключевым моментом политики государства в данной области является осознание необходимости защиты любых информационных ресурсов и информационных технологий, неправомерное обращение с которыми может нанести ущерб их собственнику, владельцу, пользователю или иному лицу.

Нормативные акты правового регулирования вопросов информатизации и защиты информации в Российской Федерации включают:

· Законы Российской Федерации

· Указы Президента Российской Федерации и утверждаемые этими указами нормативные документы

· Постановления Правительства Российской Федерации и утверждаемые этими постановлениями нормативные документы (Положения, Перечни и т.п.)

· Государственные и отраслевые стандарты

· Положения, Порядки. Руководящие документы и другие нормативные и методические документы уполномоченных государственных органов (Гостехкомиссии России, ФАПСИ, ФСБ).

Федеральные законы и другие нормативные акты предусматривают:

· разделение информации на категории свободного и ограниченного доступа, причем информация ограниченного доступа подразделяется на:

o отнесенную к государственной тайне

o отнесенную к служебной тайне (информацию для служебного пользования), персональные данные (и другие виды тайн)

o и другую информацию, неправомерное обращение с которой может нанести ущерб ее собственнику, владельцу, пользователю или иному лицу;

· правовой режим защиты информации, неправомерное обращение с которой может нанести ущерб ее собственнику, владельцу, пользователю и иному лицу, устанавливаемый:

· в отношении сведений, отнесенных к государственной тайне, -уполномоченными государственными органами на основании Закона Российской Федерации "О государственной тайне" (от 21.07.93 г. N 5485-1);

· в отношении конфиденциальной документированной информации -собственником информационных ресурсов или уполномоченным лицом на основании Закона Российской Федерации "Об информации, информатизации и защите информации" (от 20.02.95 г. N 24-ФЗ);

· в отношении персональных данных - отдельным федеральным законом;

· лицензирование деятельности предприятий, учреждений и организаций в области защиты информации;

· аттестование автоматизированных информационных систем, обрабатывающих информацию с ограниченным доступом на соответствие требованиям безопасности информации при проведении работ со сведениями соответствующей степени конфиденциальности (секретности);

· сертификацию средств защиты информации и средств контроля эффективности защиты, используемых в АС;

· возложение решения вопросов организации лицензирования, аттестации и сертификации на органы государственного управления в пределах их компетенции, определенной законодательством Российской Федерации;

· создание автоматизированных информационных систем в защищенном исполнении и специальных подразделений, обеспечивающих защиту информации с ограниченным доступом, являющейся собственностью государства, а также осуществление контроля защищенности информации и предоставление прав запрещать или приостанавливать обработку информации в случае невыполнения требований по обеспечению ее защиты;

· определение прав и обязанностей субъектов в области защиты информации.